建筑财务——业务全流程与会计处理
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摘要
建筑行业作为国民经济的支柱产业之一，从发债企业数量及存续债券规模来看，在债券市场均占据一定地位。得益于“稳增长”背景下房地产和基建此消彼长的需求拉动与托底，以及行业自身市场化程度高、轻资产运营的属性，建筑行业信用品质一直相对稳定，风险暴露有限。但随着经济增长放缓、行业竞争日益激烈，产业链的弱势地位导致建筑行业上下游垫资进一步加大，加之不同所有制企业在资金与项目资源获取层面存在一定的不均衡，使得建筑行业内部信用品质出现明显分化，部分项目获取不具可持续性、工程款周转不畅、资金成本高企的建筑企业面临较大的流动性压力。未来一段时期内，建筑企业风险暴露可能逐渐增加。
中债资信拟通过建筑行业财务宝典系列文章，从行业运营模式（传统、PPP模式等）、（应收、存货等）重点科目剖析、现金流解读，以及营改增影响、财务信息质量等不同层面对建筑行业特性及风险关注进行解读。本文为财务宝典系列一（入门篇）《建筑企业业务全流程与会计处理》，后续将逐步推出系列二（进阶篇）《建筑企业应收账款与存货透析》、系列三（进阶篇）《建筑企业现金流全解读》以及营改增、PPP等专项篇，敬请关注。
工程施工项目按照组织方式分为工程承包模式、投融资模式、PPP模式等。本文主要介绍的是传统工程总承包业务模式，根据每个施工项目的周期分为投标阶段、施工准备阶段、施工阶段、竣工结算阶段四个阶段；分别围绕各个阶段的核心事项（项目获取、原材料采购、收入确认与工程结算、以及工程尾款结算和质保金等）阐述相关的主要业务流程、会计处理模式和关注点三个方面。
一、投标阶段：项目获取
建筑行业是典型的订单驱动型行业，且市场化程度较高，建筑企业的订单一般都是通过招投标得来，较高的中标率可以体现施工方拓展新业务的能力；同时新签合同额也反映了未来两年企业的项目储备量，对企业的连续稳定经营有着至关重要的影响。
1、公开招投标的工作流程
从建筑企业投标阶段项目获取方式来看，主要分为公开招投标模式、邀请招标模式和议标模式。由于行业市场化程度较高、竞争激烈，建筑企业项目获取大多通过公开招投标获得。从工作流程来看，公开招投标一般要经过招标方式选择、办理招标备案、编制招标文件、发布招标公告、开标、评标、定标等流程，整个流程走完一般需要30~60天左右的时间。
建筑企业一般由市场部门跟踪市场订单，报名参加招投标，通过资质审核后，由技术部门编制投标文件参与投标。截至开标之前，建筑企业需要预先支付投标保证金，一般为预估工程价款的2%~5%，投标保证金在招标公示期满、签订施工合同后凭施工合同可以退回，也可以在成功中标以后转为履约保证金（通常情况下为工程中标价的10%）。如果未中标，则返还原金额。
为保障合同履行，目前通行做法是向银行缴纳履约保证金，申请开具履约保函，引入第三方保证可以增加双方的履约主动性，保证金也可以在项目竣工验收合格后按时归还。
（二）会计处理1、施工资质的稀缺性
我国建筑行业采用施工资质管理，使得它成为了一种稀缺的市场资源。根据《住房城乡建设部关于印发<建筑业企业资质标准>的通知》，建筑业企业资质分为施工总承包、专业承包和施工劳务三个序列。其中施工总承包序列设有12个类别（如房屋建筑工程、公路工程、市政公用工程等），一般分为4个等级（特级、一级、二级、三级）；专业承包序列设有36个类别（如地基基础工程、隧道工程、钢结构工程等），一般分为3个等级（一级、二级、三级）；施工劳务序列不分类别和等级。各等级资质最重要的区别是限定了相应的施工范围。
企业申请施工资质有多方面的要求，主要为（1）对净资产的要求；（2）对建造师和专业技术人员的人数要求；（3）对过往工程业绩的要求。例如，房建特级资质要求净资产3.6亿元以上，拥有50名一级建造师、完成过单体建筑面积5万平方米以上建安合同、2亿元以上的房屋建筑工程合同等。总体来说，高等级资质的申报门槛相对较高，进而使得拥有较高资质的企业会获得更多的市场机遇，同时资质要求也成为了中小企业项目获取道路上的一道鸿沟。
2016年，12个类别的特、一级施工总承包企业有5,607家，占全部建筑企业83,017家的6.75%，完成建筑业总产值105,589.76亿元，占全部总产值的54.55%。可以看出，占比不到一成的特、一级资质施工企业完成了半数以上的总产值，高等级的施工资质是项目获取（竞标成功）的基础。
2、品牌价值、区域内的知名度
建筑企业的品牌价值及区域知名度，除资质差异外，还取决于企业是否承建过地标式、高难度（如超高层）等代表性工程，是否获得过“鲁班奖”、国家优质工程奖、“詹天佑奖”、“白玉兰奖”等荣誉，历史项目工程进度、施工质量是否达标，是否发生过施工安全风险等。
虽然建筑行业属于全国范围的竞争行业，但大型央企、区域内的龙头企业品牌认知度较高、专业能力较强，在招标阶段能够获得相对较大的优势。而在当前行业景气度趋弱的背景下，部分中小民营建筑企业在项目获取方面则呈现出一定的弱势。
3、价格策略
报价是工程投标的核心，是根据工程性质、范围、技术规范、工期要求、拟采用的施工方案、进度计划以及所需人、材、机的预算价格，各种管理费及利润等计算出的投标价格。施工企业投标报价时，既要争取最大的中标概率，又要达到自身的盈利目标，仅在极端情况下，为了拓展新区域的工程项目，部分企业会采取保本/低价策略。
施工企业的价格策略很大程度上能够反映出企业在短期业绩和长期业绩中的相机抉择。特别在市场竞争较为激烈的房建领域，在施工资质等相同的背景下，低价（成本控制）已成为施工企业竞标的核心竞争力。不过，虽然部分民企成本管理能力优于国企，但在项目选择及竞标过程中，民企通常以利润为终极导向，对于价格的敏感性较高；而国企则面临较大的政绩压力（以保障收入规模增长为主），往往会采用低价策略，以获取更多的项目资源，但代价亦为压缩项目盈利空间。
4、垫资能力
建筑行业产业链地位相比上游钢材、水泥等原材料环节以及下游政府、开发商等投融资环节相对弱势，议价能力一般，决定其以垫资施工为主的特有行业属性。虽然项目甲方一般会预付部分工程款（10%~15%），但考虑到建筑企业往往多个项目同时运转，而工程款结算较收入节点确认亦通常有1~2个月的滞后，施工企业现金流长期处于紧绷状态。
一般大型的建筑企业集团和细分行业龙头企业都是跨区域经营，资源运作及资源调配能力较强，且大型央企、国企通常面临更为宽松的融资环境，可利用财务杠杆撬动更多资源，其垫资能力更强。在施工项目资金高周转的背景下，较强的资金实力能够保障工程的连续性，同时能为业务提供更加灵活的付款方式，这对于施工企业的项目竞标亦为一项隐性优势。
此外，从当前热门的市政类PPP项目来看，由于面临一定的投融资属性（项目资本金出资及项目贷款获取等），且资金回收期较长（通常10~15年），对企业的资金实力要求更高，故中小型建筑民企在该类项目的竞标中处于相对弱势地位。
二、施工准备阶段：原材料采购
1、工作内容
建筑施工的前期准备工作主要包括技术准备工作、规章制度建设工作、物资准备工作三个部分，其中技术准备工作主要为施工组织方案设计和编制工程预算，是工程开展的前提条件，规章制度建设是工程质量和安全生产的保障；物资准备工作是工程开展的基础，也是最主要的成本支出部分。
2、原材料采购模式
物资准备的主要工作是原材料采购，建筑企业一般都是前期垫资，自行采购原材料，对于轻资产特性的建筑企业来说，成本优化最重要的途径就是降低原材料采购成本，原材料采购主要有集中采购和分散采购两种模式：
（1）集中采购，一般集团企业会设立采购中心或把专门设立贸易公司、物流公司来承担集中采购的职能，可以与经销商形成稳定合作关系，提高采购话语权、保证工程质量。
（2）分散采购，集团企业将材料采购权下放到二级法人单位，采购流程相对简便灵活，但容易造成采购成本上升、原材料质量参差不齐、采购人员冗余、腐败等问题。
建筑行业进入门槛低和市场化程度高导致行业内竞争激烈，产业链地位相对弱势，对上游建筑材料的价格控制能力较差，因此重要原材料一般采用集中采购的模式。虽然集中采购可以有一定的议价空间，但是水泥、钢材等建筑主材大多需预付货款，形成资金占用，仅部分行业地位较高、议价能力较强的大型建筑企业能够争取到现款现货的结算方式；加之工程施工的季节性因素，为保证工期的连续性，重要原材料需要提前备货，导致存货周转下降，将造成资金的进一步占用。
（二）会计处理施工方收到项目的启动资金，用于原材料购置等准备工作，并向当地劳动保障部门支付农民工工资保证金，协助业主办理《工程施工许可证》方能开工。原材料采购归集到工程施工科目。
1、项目启动资金是否到位
施工准备阶段最重要的工作是原材料采购，按照行业惯例发包方会会预付工程款的10%~15%（根据财政部、建设部《建设工程价款结算暂行办法》规定，预付款额度原则上安装工程预付比例不低于合同造价金额10%，建筑工程不高与合同造价金额30%），一方面可以减轻施工方的垫资压力，同时也能够体现出发包方合同履约的诚意。施工方及时获取启动资金是项目顺利开工的必要条件，若项目启动资金不到位，企业为保证工期往往先自行垫付资金，其对资金需求的压力将进一步加大。
2、原材料采购模式及结算模式
如上所述，集中采购可以有效地控制成本，获取信用账期可以大幅减轻施工方的资金压力。原材料采购模式及议价能力能够侧面反映出建筑企业的成本管理能力，而结算模式的差异则更多地体现在企业的现金流表现。
三、施工阶段：收入确认及工程结算
建筑行业各个子领域的施工周期差别较大，例如房建项目施工周期通常为1~2年，路桥项目一般规模较大，施工周期可以达到3~5年，特种施工要看项目的复杂程度和投资规模，但一般项目施工周期不会超过5年以上，因为建筑行业整体盈利空间薄，又具有垫资施工的特性，对于工期较长的项目，资金长时间占用会造成成本过高，项目投资回报率无法达到目标。
（二）会计处理施工阶段的会计处理主要体现在收入、成本及毛利的确认，以及工程款结算两方面。
1、收入确认
建筑企业的收入确认通常按《企业会计准则第15号——建造合同》执行。
第一类：建造合同可以可靠估计的
采用完工百分比法，根据成本法和工作量法来确定完工进度，按照完工进度确认收入、费用、毛利
（1）当期合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入
企业确定合同完工进度可以选用下列方法：
a. 累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例
b. 已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例
c. 实际测定的完工进度
（2）当期确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度—以前会计期间累计确认的费用
（3）当期合同毛利=当期确认的合同收入—当期确认的合同费用
第二类：建造合同无法可靠估计的
分两种情况，（1）合同成本能够收回的，根据实际收回的成本确认合同收入，合同成本在当期确认为合同费用。
（2）合同成本不能够收回的，当期发生的合同成本立即确认合同费用，不确认合同收入。
具体会计处理如下：
根据2017年7月5日财政部关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知（财会[2017]22号），将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型，以规范所有与客户之间的合同产生的收入，以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准，并且就“在一段时间内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引。执行时间方面，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。执行新准则的企业，不再执行原《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》。新收入准则将对建筑企业收入确认方式带来一定影响，由于具体应用指南尚未颁布，中债资信将对此保持关注。
2、工程结算
由于建筑行业在产业链中处于弱势地位，且行业竞争激烈，施工方议价能力偏弱，工程价款的结算通常滞后于收入确认1~2个月，往往导致施工企业存货中“已完工未结算”项下高企，形成资金占用。工程价款结算时间上的客观滞后，亦使得施工企业产生出于某些目的调整完工进度确认的动机，一方面与业主结账时，为了多收工程款，可能多确认工作量；另一方面从税收角度考虑可能少确认工作量，以达到延迟交纳税金的目的。
此外，在下游房地产等行业景气度趋弱、资金收紧的情况下，业主往往会拖欠工程款，导致施工企业应收账款规模进一步上升。由此可见，建筑企业的资金占用将主要体现为存货及应收账款两个科目中。具体来看：
（1）工程施工和工程结算
《建造合同》准则下，建筑企业一般按照完工百分比法确认建造合同收入，当期确认的收入对应工程施工项目成本及毛利（确认收入时借工程施工-合同成本、合同毛利，贷主营业务收入），而应收账款则与客户确认的合同结算价款对应（确认结算的合同价款时借应收账款、贷工程结算），由于实际操作过程中收入确认和工程结算进度存在差异，导致期末工程施工和工程结算余额不等。“工程结算”和“工程施工”在资产负债表中没有固定列示，它们通过以下两种情况计入资产负债表。
（2）存货和应收账款
近年对建筑行业主要下游房地产企业监管趋紧，房企融资难度加大，对建筑企业而言下游客户资金链趋紧加大其回款难度，一般情况下企业结算进度滞后于收入确认进度，体现在资产负债表里便是企业存货项下“已完工未结算”部分的累计。我们认为“已完工未结算”项目在产生时已经确认了收入，但由于暂未得到结算，可视为“提前确认的收入”，在结算完成后将转为应收账款，因而也可理解为“未来的应收账款”。
结算与收入确认关系：
本期确认的应收账款＝本期确认的收入－存货里已完工未结算部分＋预收款项里已结算未完工部分
如果施工企业存货里已完工未结算规模很大，说明结算进度远低于收入确认进度，垫资压力更大。关于应收账款和存货的勾稽关系及对建筑企业的影响详细剖析，请关注中债资信建筑行业财务宝典系列第二篇《建筑企业应收账款及存货科目透析》。
（三）关注点1、确认收入的依据是否合理
按照建造合同的相关会计准则，确认收入的第一步需要合理的确认完工进度，完工进度的确认可以使用成本法和工程量法，总体原则是实际发生的成本（工程量）占预计总成本（总工程量）的比重，分母存在一定的调整空间，需要按照实际情况合理预估。如果存在完工进度确认超前的情况，存在虚增收入的可能；部分情况下亦存在完工进度确认滞后，以延迟交纳税金。
2、施工合规手续是否齐全
施工在开工前需办理开工许可证，且规章制度健全、从业人员资质满足要求，并在政府部门资质备案，不符合要求的企业存在被行政处罚或停工的风险。停工时间过长会造成建筑企业较大的垫资成本压力。
3、安全管理风险
建筑施工的不安全隐患多存在于高空作业交叉作业、垂直运输以及使用各种电气工具上，伤亡事故多发生于高处坠落物体打击、机械和起重伤害、触电等方面。安全管理事故将对企业产生项目非正常停工、行政处罚、民事诉讼等重大影响，需关注曾受到过安全管理部门处罚、涉及安全事故诉讼的企业。以龙信建设集团有限公司为例，2017年3月4日，由龙信建设施工总承包的苏州工业园区工程工地发生一起重伤害生产安全事故，设备产权单位苏州天荣（无安全生产许可证）的1名工人死亡。按照有关规定自3月7日起，公司在浙江省内不得承揽新的工程项目，考虑到近年公司新签合同额省内占比近60%，此规定对其经营产生不利影响。2017年4月25日，公司发布公告称相关事项已处理完毕，并得到苏州工业园区管委会认可，恢复正常承接江苏省内新的工程项目。
四、竣工结算阶段：工程尾款结算及质保金
竣工验收由建设单位负责实施，勘察、设计、施工、监理等单位参加，施工方负责编制竣工验收报告，勘察、设计编制质量检查报告，监理编制工程质量评估报告，经过验收会议、实地勘察等程序分别对各个环节作出评价，形成工程验收合格意见。
按照根据《建设工程质量管理条例》第16条规定，建设工程竣工验收应当具备下列条件：
（1）完成建设工程设计和合同规定的各项内容；
（2）有完整的技术档案和施工管理资料；
（3）有工程使用的主要建筑材料、建筑构配件和设备的进场试验报告；
（4）有勘察、设计、施工、工程监理等单位分别签署的质量合格文件；
（5）有施工单位签署的工程保修书。
建设单位应当自工程竣工验收合格之日起15日内，依照《房屋建筑工程和市政基础设施工程竣工验收备案管理暂行办法》的规定，向工程所在地的县级以上地方人民政府建设行政主管部门备案。
（二）会计处理1、工程尾款结算与过渡性科目对冲
工程尾款的结算与施工阶段的工程结算方式类似，在此不再赘述。竣工结算阶段不同之处在于，建筑合同里如果计提了存货跌价准备，处置存货时按原有的账面余额来结转成本后，还应把之前计提的跌价转销掉，这样才是结转的资产真正的成本。
按照《建造合同准则》，工程施工下面一般设置合同成本与合同毛利这两个科目，在工程存续期间来归集发生成本费用及与合同发包方结算金额，也就是过渡性的科目。这两科目的应用，主要是因为建造合同产品的生产时间长，且成本确认与结算的时间有差异、不对称。完工时，工程施工（含合同成本与毛利）等于工程结算金额，对冲后余额为零。
2、各类保证金的处理
关于保证金，建筑企业竣工结算阶段主要涉及的是质量保证金，指施工方根据甲方的要求，在承包合同签订之前，预先交付给甲方，用以保证施工质量的资金。一直以来，质保金基本以工程价款结算总额的5%进行缴纳，2017年6月7日李克强总理主持召开国务院常务会议决定推出新的降费措施，自7月1日起将建筑领域工程质量保证金预留比例上限由5%降至3%。
各类保证金的收回时点略有不同：履约保证金在验收合格后即可收回；农民工工资保证金由企业在项目完工后，向政府部门申请办理退款手续，审核批准后才可以退回；工程质量保证金在质保期结束、工程质量未出现问题的情况下可以退回，质保期限通常较长（一般为2~5年），对建筑企业资金形成长期占用。根据《建筑工程质量管理条例》第四十条，在正常使用条件下，建设工程的最低保修期限为：
a. 基础设施工程、房屋建筑的地基基础工程和主体结构工程，为设计文件规定的该工程的合理使用年限；
b. 屋面防水工程、有防水要求的卫生间、房间和外墙面的防渗漏，为5年；
c. 供热与供冷系统，为2个采暖期、供冷期；
d. 电气管线、给排水管道、设备安装和装修工程，为2年。
e. 其他项目的保修期限由发包方与承包方约定。
具体会计处理如下：
1、工程款项的结算进度
前文已经分析，已完工未结算的工程形成了未来的应收账款，已完工已结算但未支付造成了现存的应收账款。支付时点的滞后性造成了应收账款的累积，同时行业里一些特定的约定也会进一步增大应收的规模，如按比例支付的结算方式，工程量分三年按照每期4:3:3的比例支付，施工进度与结算进度的差异加大或进一步推高建筑企业的应收账款规模，加大企业的资金占用，资金占用成本的上升亦将影响项目的盈利情况。
2、对手方履约意愿
建筑企业较低的产业链地位导致了合同履约风险较高，前期垫资、后期资金回收滞后，协议约定和付款惯例往往存在一定差异，对手方履约意愿的高低对施工企业资金链影响较大；需通过对手方过往工程的履约情况、项目自身后续资金回流情况（如地产销售情况、政府购买/返还情况）等方面来综合判断履约风险。关注2017年下游房地产市场销售资金回笼的放缓、融资渠道的受限或加剧房企资金压力，进而影响房企对于上游建筑企业工程款的履约意愿，导致建筑企业占款规模与回收难度进一步加大（表现为账期延长、坏账增加等）。
3、保证金不合理占用
根据2016年6月17日国务院政策例行吹风会上《关于清理规范工程建设领域保证金的通知》有关情况，从全国平均情况来看，各类保证金的总额占到企业年营业收入约10%，且很多业主没有及时按约定时间返还施工企业，施工方大量资金被甲方变相使用。鉴于保证金不合理占用情况，2016年6月国务院会议决定清理建筑企业需缴纳的各类保证金，规范保证金管理，住建部表示将取消大量不合规保证金，仅保留四类保证金：投标保证金、履约保证金、工程质量保证金及农民工工资保证金。一般来说，四类保证金中占用期限最长的为质保金（工程质保期一般为2~5年），虽然2017年质保金新政出台，质保金比例自2017年7月1日起由5%下降至3%，此举已为建筑行业进一步减负，但质保期较长和质保金的占用仍是影响建筑企业资金占用的重要因素。需关注建筑企业各类保证金（特别是质保金）的回收情况。
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